企業(yè)重組中個人所得稅處理的征管建議

    近兩年來，企業(yè)重組越來越多，尤其在供給側(cè)改革背景下，伴隨著“去產(chǎn)能”“去庫存”的深入推進(jìn)，企業(yè)兼并、重組步伐加快，給稅收管理特別是地方稅收管理指明了新方向，也給地方稅務(wù)管理帶來了新風(fēng)險(xiǎn)。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，僅2016年以來，常州地稅處理涉稅企業(yè)重組案例8起，其中3起企業(yè)合并、股權(quán)收購重組交易中應(yīng)征個人所得稅金額均在千萬以上，累計(jì)應(yīng)征個人所得稅6719萬元，重組業(yè)務(wù)中地方稅收征管的風(fēng)險(xiǎn)之大由此窺見一斑。由此，我們對這種新的經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)中的個稅管理，需提升征管能力和征管水平。
    一、從具體案例看企業(yè)重組中個稅處理
    江蘇省常州地稅局去年遇到這樣一個案例：去年6月，甲企業(yè)（股東為法人股股東B）吸收合并乙企業(yè)（股東為自然人股東A），且為非同一控制下的企業(yè)合并。合并日乙企業(yè)賬面凈資產(chǎn)6930萬元，其中實(shí)收資本830萬元，資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值和計(jì)稅基礎(chǔ)相同，經(jīng)有資質(zhì)的社會中介機(jī)構(gòu)評估凈資產(chǎn)為7604.25萬元。甲、乙雙方合并協(xié)議顯示，甲企業(yè)以增加注冊資本的方式、以100%的股權(quán)支付方式向乙企業(yè)A股東支付對價7604.25萬元，A股東取得合并后甲企業(yè)65%的股權(quán)。乙企業(yè)以原有賬面資產(chǎn)、負(fù)債整體并入甲企業(yè)后申請注銷稅務(wù)登記。
    分析該重組交易，這是一起典型的非貨幣性資產(chǎn)投資交易行為，即A股東以評估增值后的凈資產(chǎn)換取甲企業(yè)的股權(quán)。對于非貨幣性資產(chǎn)投資，在稅收處理上，一般應(yīng)分解為個人“轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)”和“對外投資”兩筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)同時發(fā)生。個人通過轉(zhuǎn)移非貨幣性資產(chǎn)權(quán)屬，換取被投資企業(yè)的股權(quán)，實(shí)現(xiàn)了對非貨幣性資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓性處置，應(yīng)按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目繳納個人所得稅。
    上述合并重組，在現(xiàn)實(shí)征管中是較常見的方式，根據(jù)書面?zhèn)浒负湍甓壬陥?bào)記錄，自2016年以來，常州地區(qū)發(fā)生此類的合并典型案例4起，其中由國稅機(jī)關(guān)管理的特殊性重組企業(yè)所得稅年度申報(bào)的2起。另外，發(fā)生股權(quán)收購案例2起，發(fā)生分立重組案例1起（國稅機(jī)關(guān)管理），發(fā)生債務(wù)重組案例1起。年度縱向比較可以看出，這種情況前所未有，標(biāo)志著社會經(jīng)濟(jì)實(shí)體以重組為手段的結(jié)構(gòu)性調(diào)整正在興起。從地稅3起重組案例稅務(wù)處理的結(jié)果看，這些重組交易涉及的個人所得稅金額巨大，例上述案例中應(yīng)征個人所得稅1354.85萬元。征管實(shí)踐說明，在以自然人持股為主體的經(jīng)濟(jì)實(shí)體相互重組過程中，往往蘊(yùn)含著金額巨大的個人所得稅稅源，重視和挖掘重組中個人所得稅問題，對地方稅務(wù)機(jī)關(guān)稅源的增長具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。
    二、企業(yè)重組中個稅征管存在的幾大問題及原因
  （一）重組稅務(wù)管理中存在“輕個稅、重企稅”思想
    上述非貨幣性資產(chǎn)投資稅務(wù)處理表明，企業(yè)合并等重組交易不僅引起企業(yè)所得稅征管問題，也可能牽涉?zhèn)€人所得稅政策執(zhí)行。但實(shí)踐中，企業(yè)財(cái)務(wù)人員、負(fù)責(zé)重組籌劃的中介機(jī)構(gòu)，或是部分基層稅務(wù)管理人員，對企業(yè)重組交易關(guān)注的重心在企業(yè)所得稅，對合并、分立和股權(quán)收購等重組業(yè)務(wù)中個人所得稅問題往往缺乏必要的認(rèn)識。事實(shí)上，當(dāng)重組雙方選擇特殊重組模式后，地方稅收征管的風(fēng)險(xiǎn)并不在企業(yè)所得稅方面，相反，在部分類型重組背后隱藏著巨大的個人所得稅征管風(fēng)險(xiǎn)。
    究其原因，企業(yè)所得稅歷來是稅收征管的重點(diǎn)，特別是企業(yè)重組，出臺的政策規(guī)定和征管規(guī)定已完整化和系列化，容易引起稅務(wù)機(jī)關(guān)、社會中介機(jī)構(gòu)和重組當(dāng)事人的普遍重視；相比之下，對重組交易中有關(guān)的個人所得稅事宜，由于重組交易本身的復(fù)雜化，相關(guān)政策分散且現(xiàn)實(shí)中應(yīng)用較少，仍未引起社會中介機(jī)構(gòu)和納稅人及基層稅務(wù)人員重視。
   （二）對重組類型及該重組類型下是否涉及個人所得稅判定不明
    由于重組交易的類型較多，目前財(cái)政部和國家稅務(wù)總局定義的重組方式有8種，但是相關(guān)重組交易財(cái)稅政策理解難到位，再加上重組交易的復(fù)雜性，使得企業(yè)重組當(dāng)事人對于哪些重組可能涉及個人所得稅不太清楚；不僅如此，重組的復(fù)雜性及稅收政策之多，也使部分稅務(wù)管理人員望而怯步。
    而在當(dāng)下，也無明確的稅收規(guī)范性文件對哪些重組交易可能導(dǎo)致個人所得稅問題統(tǒng)一作出歸納和總結(jié)，這需要稅收管理人員具備較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力和一定的業(yè)務(wù)警覺。筆者分析歸納認(rèn)為，凡有自然人股東投資設(shè)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體參與合并、分立、股權(quán)收購等類型重組的，一般均可能產(chǎn)生個人所得稅問題。同時，企業(yè)改變組織形式或?qū)⒔?jīng)營注冊地址轉(zhuǎn)移至國境之外的，是對原有持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的否定，如企業(yè)也有自然人投資者的，也會產(chǎn)生個人所得稅的稅務(wù)處理。
  （三）重組信息的不對稱增加地方稅收征管的風(fēng)險(xiǎn)
    就目前來看，重組案例一般在企業(yè)的注銷環(huán)節(jié)才能發(fā)現(xiàn)，因重組而注銷稅務(wù)登記是發(fā)現(xiàn)企業(yè)重組的最后途徑，但還存在較大局限性，一旦被注銷企業(yè)不能完整提供重組交易資料或辦稅人員不肯說明實(shí)情，或者稅務(wù)注銷管理人員缺乏高度的稅收敏銳性，大額的稅源可能會擦肩而過，地方稅收征管特別是個人所得稅征管的風(fēng)險(xiǎn)隨之而生。同時，如果出現(xiàn)合并控股、企業(yè)分立和股權(quán)收購控制下的重組，就較難發(fā)現(xiàn)。一旦這類重組中有自然人投資的企業(yè)參與，就可能有較大的稅源流失而渾然不覺，個人所得稅征管的風(fēng)險(xiǎn)就進(jìn)一步加大。
    值得深思的是，企業(yè)重組的信息僅在企業(yè)所得稅的年度申報(bào)中有粗略反映，在企業(yè)所得稅國地稅分管情況下，國稅機(jī)關(guān)管轄的重組企業(yè)信息，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)一般難以知曉，如前所述，對這些重組對象，企業(yè)所得稅的管理風(fēng)險(xiǎn)一般可以規(guī)避或由國稅機(jī)關(guān)承受，但其中個人所得稅的征管風(fēng)險(xiǎn)只可能由地稅機(jī)關(guān)來扛。前述提到的3起來自于國稅機(jī)關(guān)提供信息重組案例，經(jīng)風(fēng)險(xiǎn)核查，2起重組屬于法人股東持股企業(yè)之間的重組，不涉及個人所得稅；1起合并重組確認(rèn)為關(guān)聯(lián)重組，初步確定應(yīng)補(bǔ)征個人所得稅97.21萬元。重組交易信息的缺失是影響地稅部門個人所得稅征管水平提升的關(guān)鍵。
    三、企業(yè)重組中個稅處理的相關(guān)征管建議
    隨著供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革持續(xù)實(shí)施以及企業(yè)所得稅特殊重組條件的進(jìn)一步放寬，企業(yè)重組交易行為必將越來越普遍，如何面對新挑戰(zhàn)，聚焦新的個人所得稅稅源、增強(qiáng)地方稅收的發(fā)展后勁，是地方稅務(wù)機(jī)關(guān)必須研究的新問題。
  （一）破解企業(yè)重組交易信息不對稱的難題
    由于目前企業(yè)所得稅由國、地稅機(jī)關(guān)分別管理，給重組交易個人所得稅征管帶來了制度性障礙，由國家稅務(wù)局管理的企業(yè)發(fā)生重組交易的，年度企業(yè)所得稅申報(bào)由國稅機(jī)關(guān)受理，但這些重組交易的信息地稅機(jī)關(guān)未必掌握，因此，將企業(yè)重組稅收管理事項(xiàng)列入同級國、地稅重點(diǎn)合作事項(xiàng)計(jì)劃頗有必要；如兩個所得稅分屬不同層級、不同稅務(wù)機(jī)關(guān)征管的，建議由總局、省局統(tǒng)一制定企業(yè)重組征管協(xié)作規(guī)范，確立實(shí)質(zhì)性的重組交易風(fēng)險(xiǎn)通報(bào)制度，形成相互無縫對接、協(xié)同征管的新格局，從而堵塞重組交易稅收征管的漏洞，有效規(guī)避地方稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。
    另外，考慮目前工商登記部門積累了很多兼并重組企業(yè)數(shù)據(jù)，建議加強(qiáng)溝通聯(lián)絡(luò)，主動取得企業(yè)重組交易事項(xiàng)的第三方數(shù)據(jù)信息，破解企業(yè)重組稅收信息不對稱的狀態(tài)。
  （二）破除企業(yè)重組交易中兩個所得稅一手硬一手軟的問題
    構(gòu)建對企業(yè)重組中兩個所得稅協(xié)同征管的長效管理制度，按照高風(fēng)險(xiǎn)防范管理辦法，對兩個所得稅同屬一個地方稅務(wù)機(jī)關(guān)管理的，必須對重組交易中的兩個所得稅同步征管，“兩手”都要硬，不可偏廢；將重組交易涉稅問題納入重大稅務(wù)案件集體審議的范圍；加強(qiáng)對重組交易涉稅事項(xiàng)的重點(diǎn)督查和督察，保證非貨幣性交易個人所得稅政策得到有效的貫徹執(zhí)行。
  （三）解決稅務(wù)注銷清算力量偏弱的問題
    企業(yè)注銷清算，相當(dāng)于對一個經(jīng)營實(shí)體“蓋棺定論”，這個結(jié)論是否正確公允、恰如其分，仰仗于稅務(wù)管理人員的職業(yè)素養(yǎng)。特別是因重組交易引起一方經(jīng)營實(shí)體稅務(wù)注銷，是消除稅收征管風(fēng)險(xiǎn)最緊要的一環(huán)，這不僅考驗(yàn)稅務(wù)注銷管理人員的智慧，同時也體現(xiàn)出稅務(wù)管理人員的職業(yè)判斷能力，為此，建議主管稅務(wù)機(jī)關(guān)一方面要優(yōu)化對現(xiàn)有稅收注銷管理人員的配置，另方面要適當(dāng)儲備人才資源，適度人才傾斜，充實(shí)一線稅務(wù)注銷清算的力量。
   （四）完善重組交易平行申報(bào)制度
    免稅重組的程序性規(guī)定財(cái)稅[2009]59號文第十一條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生符合本通知規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報(bào)時，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅?，一律不得按特殊重組業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。”鑒于目前企業(yè)重組交易信息來源的單一性，建議將重組信息年度企業(yè)所得稅單項(xiàng)申報(bào)改為征管系統(tǒng)備案和年度申報(bào)平行管理模式，即繼續(xù)維持重組信息企業(yè)所得稅年度單項(xiàng)申報(bào)制度，在此基礎(chǔ)上，推行在征管系統(tǒng)的即時備案制度，規(guī)定凡涉及企業(yè)重組業(yè)務(wù)的，不論是一般重組還是特殊重組，在重組協(xié)議生效后15日內(nèi)，重組雙方必須攜帶相關(guān)資料至稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理備案手續(xù)，此備案，必須納入金稅三期征管系統(tǒng)，而不僅僅是簡單的書面?zhèn)浒浮７駝t，重組一方不得享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠重組或重組另一方不得進(jìn)行稅務(wù)登記注銷，從而更加完整地收集企業(yè)涉稅重組的信息資源。